企業(yè)重組中的土地增值稅如何處理
2011年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）對(duì)企業(yè)重組中的流轉(zhuǎn)稅問題給予了明確，而企業(yè)重組中的土地增值稅處理和流轉(zhuǎn)稅的處理有所不同。

一、股權(quán)收購(gòu)中以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊情形應(yīng)征收土地增值

稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓是股東間交易，被收購(gòu)企業(yè)并不涉及房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，單純的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是不征收土地增值稅的。而對(duì)于特殊的以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是征收土地增值稅的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函 [2000]687號(hào)）規(guī)定，你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！栋不帐〉胤蕉悇?wù)局關(guān)于對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何征收土地增值稅問題的批復(fù)》皖地稅政三字[1996]367號(hào)規(guī)定，你局《關(guān)于省旅游開發(fā)中心轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)如何計(jì)征土地增值稅的請(qǐng)示》（黃地稅一字[1996]第136號(hào)）悉。經(jīng)研究，并請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復(fù)如下：據(jù)了解，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓（包括房屋產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓）情況較為復(fù)雜。其中，對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。因此，你局請(qǐng)示中的省旅游開發(fā)中心的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可按上述原則前款進(jìn)行確定。

從以上文件可以看出，第一，這是對(duì)股東以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的股東，而不是擁有土地使用權(quán)的被收購(gòu)企業(yè)；第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的，征收土地增值稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓的目的是征不征收土地增值稅的關(guān)鍵。如何判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目，從文件規(guī)定看有兩點(diǎn)：其一，判斷被收購(gòu)企業(yè)的資產(chǎn)是否主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例。國(guó)稅函 [2000]687號(hào)只是對(duì)個(gè)案的批復(fù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況較為復(fù)雜，上述的原則性規(guī)定難以參照。實(shí)務(wù)中沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)單的交易還是可以執(zhí)行，復(fù)雜一點(diǎn)執(zhí)行中難以把握。

因此，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策有待明確。

二、企業(yè)合并中被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》財(cái)稅字[1995]48號(hào)第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

兼并的含意。1989年國(guó)家體改委、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》規(guī)定，本辦法所稱企業(yè)兼并，是指一個(gè)企業(yè)購(gòu)買其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其他企業(yè)失去法人資格或改變法人實(shí)體的一種行為，不通過購(gòu)買方式實(shí)行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)范。1996年財(cái)政部頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題暫行規(guī)定》對(duì)此進(jìn)行了修正，認(rèn)為兼并是指“一個(gè)企業(yè)通過購(gòu)買等有償方式取得其他企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為。”但此文件于2008年1月31日在《關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十批）的決定》中宣布失效?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國(guó)發(fā)〔2010〕27號(hào)）也沒有給出兼并的定義，而從文件內(nèi)容看兼并重組包括合并和股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)等多種形式。通過以上分析可以看出，從嚴(yán)格的法律意義上說，兼并并不是一個(gè)具有嚴(yán)密邏輯的法律概念，和財(cái)稅字[1995]48號(hào)中的兼并不是同一概念。比如一般的股權(quán)收購(gòu)實(shí)現(xiàn)的兼并，不涉及房產(chǎn)土地的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問題?！豆痉ā返谝话侔耸臈l規(guī)定，公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。被合并企業(yè)的法人資格消滅。因此，財(cái)稅字[1995]48號(hào)企業(yè)兼并應(yīng)當(dāng)是公司法中的企業(yè)合并。

這里對(duì)于將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓會(huì)涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓多為舊房，財(cái)稅字[1995]48號(hào)第十條的規(guī)定，舊房土地增值稅扣除政策的土地使用權(quán)部分不是按評(píng)估價(jià)扣除，而是按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款扣除。

財(cái)稅字[1995]48號(hào)第一條規(guī)定，對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員樊劍英老師觀點(diǎn)，以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，該轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)企業(yè)計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額為以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的投資人取得土地的代價(jià)。即被投資企業(yè)所吸收投資入股的土地發(fā)生再次轉(zhuǎn)移，則投資環(huán)節(jié)的“暫免”二字則當(dāng)作為“開始征收”來理解。

筆者認(rèn)為，財(cái)稅字[1995]48號(hào)第三條的“暫免”的含意和第一條規(guī)定是不同的，理由有二。

第一，和財(cái)稅字[1995]48號(hào)第一條規(guī)定比少了“對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”。也就是第一條對(duì)原“暫免”的土地增值稅，在將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)“開始征收”；而對(duì)第三條“暫免”的土地增值稅，兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)價(jià)款如何扣除并無明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中有很多爭(zhēng)議，有的地方務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問題作出明確，比如青島地方稅務(wù)局《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題問答》（青地稅函[2009]47號(hào)）第十八條規(guī)定，兩個(gè)或兩個(gè)以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，合并后的企業(yè)承受原合并各方的房地產(chǎn)，不征收原合并各方房地產(chǎn)的土地增值稅。合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照合并前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。青地稅函[2009]47號(hào)兩個(gè)或兩個(gè)以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合并產(chǎn)生的房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移土地增值稅政策表述為“不征收”而不是“暫免”。也就是說，房地產(chǎn)作為存貨管理的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生合并時(shí)，不適用財(cái)稅字[1995]48號(hào)第三條規(guī)定，因此在合并后的企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，按照合并前原企業(yè)實(shí)際支付的土地價(jià)款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用，按規(guī)定計(jì)入扣除計(jì)算征收土地增值稅。

而更多的地方無明確規(guī)定。但從字面理解，在沒有明確規(guī)定的情況下，由于財(cái)稅字[1995]48號(hào)第三條和第一條規(guī)定比少了“對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅”，也就是第三條規(guī)定“暫免”的土地增值稅，在兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)不能理解為“開始征收”。對(duì)合并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，當(dāng)然也應(yīng)征收土地增值稅。但兼并企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓所扣除的地價(jià)是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的土地作價(jià)，而不是被兼企業(yè)購(gòu)置的土地使用權(quán)的地價(jià)。第三條的“暫免”，應(yīng)理解為如果沒有新的征收規(guī)定，被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)時(shí)，暫免征收土地增值稅，不能因?yàn)榧娌⑵髽I(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓補(bǔ)征已經(jīng)給予的稅收優(yōu)惠。

第二，企業(yè)合并中被兼并企業(yè)必然涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無論是否為股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，都是被兼并企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，股權(quán)支付也是非現(xiàn)金支付的一種。從皖地稅政三字[1996]367號(hào)規(guī)定的“對(duì)投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收土地增值稅；對(duì)以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅”看，國(guó)稅函 [2000]687號(hào)規(guī)定的不僅是股權(quán)收購(gòu)一種情況，還包括撤資和其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況，只要以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都要征收土地增值稅。那么，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收征收土地增值稅。此時(shí)土地已經(jīng)實(shí)現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額，并征收土地增值稅，如將上述房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓時(shí)，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)增值的部分不能重復(fù)征收，即所扣除的地價(jià)是兼并企業(yè)取得被兼并企業(yè)的土地作價(jià)。這里同樣涉及到以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)為盈利目的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的政策不明確，無法操作的問題。

三、資產(chǎn)收購(gòu)不是企業(yè)兼并，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅

資產(chǎn)收購(gòu)，公司法中沒有規(guī)定，財(cái)稅[2009]59號(hào)給出的定義是，資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購(gòu)和企業(yè)合并不同，企業(yè)合并后被合并企業(yè)的法人資格消滅，資產(chǎn)收購(gòu)不論是部分資產(chǎn)收購(gòu)還是整體資產(chǎn)收購(gòu)，被收購(gòu)企業(yè)法人資格仍然保留。資產(chǎn)收購(gòu)不是《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號(hào)）中所說的企業(yè)兼并。因此，被收購(gòu)企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到收購(gòu)企業(yè)中的，應(yīng)按規(guī)定征收土地增值稅。

四、企業(yè)分立不征收土地增值稅

公司分立是指將一家公司分成兩個(gè)以上具有相互獨(dú)立的法律地位而互不具有股權(quán)連接關(guān)系的公司。企業(yè)分立過程中，很可能涉及房產(chǎn)、土地的分割。

《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令[1993]第138號(hào)）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]第6號(hào)）第五條對(duì)收入作出明確，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。土地增值稅是對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地及地上建筑及附著物時(shí)所實(shí)現(xiàn)的增值額進(jìn)行征稅。企業(yè)分立過程中，對(duì)房產(chǎn)、土地的分割，被分立公司分立時(shí)未取得相應(yīng)的收入和其他經(jīng)濟(jì)利益，也沒有實(shí)現(xiàn)土地轉(zhuǎn)讓增值額。因此，企業(yè)分立對(duì)房產(chǎn)、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅。